问题提示：未领购增值税专用发票与未能进行纳税申报是否有因果关系？将货款记录在“预收账款”科目的行为是否构成偷税行为？
　　【要点提示】
　　领购增值税专用发票与纳税申报属于两项不同的税务管理活动，彼此之间分属不同的税务行政管理范畴，在发票管理与纳税申报两者的关系上，发票领购的申请与核准并非是纳税申报的前提。
　　偷税是纳税人使用非法手段减轻自己的纳税义务，从而减少国家税收收入的行为。偷税行为类型多种多样，将货款计入“预收账款”科目，未结转销售收入，客观上导致应纳税货款未进行纳税，从而减轻了自己的纳税义务。故该行为构成了虚假的纳税申报事实的行为，属于偷税行为。
　　【案例索引】
　　一审：福建省厦门市思明区人民法院（2010）思行初字第18号（2010年5月24日）
　　二审：福建省厦门市中级人民法院（2010）厦行终字第41号（2010年9月10日）
　　【案情】
　　原告（上诉人）：厦门市志逸四海进出口有限公司（以下简称志逸四海公司）
　　被告（被上诉人）：福建省厦门市思明区国家税务局
　　厦门市思明区人民法院经审理查明：原告志逸四海公司成立于2004年4月，系增值税一般纳税人，税款征收方式为查账征收。该公司于2005年8月、11月分两次从澳大利亚长壁公司报关进口长壁三机备件，含税金额1726299.41元（2007年2月付清货款），海关代征进口增值税分两次抵扣，其中2005年11月申报抵扣114734.85元，2005年12月申报抵扣136094.98元，两次共计抵扣增值税250829.83元。2005年11月公司把其中大部分长壁备件运送到山西亚美大宁能源有限公司。2006年11月、12月公司与山西亚美大宁能源有限公司签订了备件的购销合同，合同金额11203512.19元（11月合同1223393.21元，12月合同9980118.98元），山西亚美大宁能源有限公司于2006年12月至2007年6月分六次付清了货款，原告将收取的货款挂“预收账款一山西亚美大宁能源有限公司”账户。
　　2008年11月24日，被告福建省厦门市思明区国家税务局接受举报，向原告志逸四海公司发出厦思国税检通[2008]3604号《税务检查通知书》，决定对原告2006-2007年相关涉税情况进行检查。同年12月29日，被告调取了原告2005年1月1日至2007年12月31日的账簿、凭证以及其他有关纳税资料进行税务检查。2009年6月3日，被告进行了立案。同年7月24日，被告作出《稽查情况反馈表》，认定原告将收取的货款挂“预收账款一山西亚美大宁能源有限公司”账户，未及时结转销售收入，亦未如实进行申报纳税的行为已构成偷税。2009年9月1日，被告作出厦思国税罚告[2009]16号《税务行政处罚事项告知书》，拟对原告作出行政处罚。原告对该告知书提出了申辩意见，并要求举行听证。2009年9月28日，被告对原告偷税一案举行了听证。
　　2009年10月14日，被告作出厦思国税处[2009]69号《税务处理决定书》，决定对原告补缴增值税1452205.44元及企业所得税1277541.97元，并加收滞纳金。同日，被告作出厦思国税罚处[2009]19号《税务行政处罚决定书》，对原告处少缴税款百分之五十的罚款1364873.71元。原告不服该税务行政处罚决定，申请行政复议。2010年2月9日，厦门市国家税务局作出厦国税复决字[2010]1号《税务行政复议决定书》，维持了该税务行政处罚决定。
　　原告诉称：被告税务专管员多次拒绝原告增购增值税发票的申请，进而原告无法达到票表比对一致、防伪税控IC卡上与申报表上数据一致的纳税申报要求，致使原告无法向山西亚美大宁能源有限公司提供增值税发票、无法缴纳税款。被告税务专管员于2007年4月以“原告一年内未有内销记录”为由撤销了原告购买发票的资格，造成原告无法领购发票；原告于2008年12月4日和2009年4月20日两次向税务局申报发票，均莫名被专管员退件。被告在作出对原告的税务行政处罚决定后，于2009年12月8日才批准原告向税务机关购买增值税发票的资格。
　　原告毫无虚假申报纳税之故意，延误报税系被告的过错，被告作出的税务行政处罚决定所依据的主要证据不足，适用法律法规错误，损害了原告的合法权益。故诉求判令撤销被告作出的厦思国税罚处[2009]19号《税务行政处罚决定书》。
　　被告辩称：原告与山西亚美大宁能源有限公司签订了购销合同，收讫了货款并将货物交付使用，销售行为已成立，故原告为增值税纳税义务人。纳税义务发生后，原告将货物销售款项计入“预收账款”科目，未及时结转销售收入、未如实申报纳税，构成“进行虚假的纳税申报”行为。原告该行为放任可能造成不缴或者少缴税款的危害结果的发生，存在主观故意。
　　同时，如实申报纳税是纳税人的法定义务，即使原告增购发票未获批准，也因与申报纳税分属不同的税务行政管理关系，故不构成纳税人可以不履行法定申报纳税义务的理由。原告明知对于未开票的收入是应当并且可以申报纳税，却以“如果通过未开票收入纳税，将来一旦开票就得重复纳税”为由，不通过未开票收入一项进行申报纳税。根据相关规定，经过辑务机关核实情况属实的作解锁处理，并不会造成纳税人重复纳税。故原告进行虚假的纳税申报并造成少缴税款的事实确凿，行为构成偷税，厦思国税罚处[2009]19号《税务行政处罚决定书》事实清楚、证据确凿，程序合法，适用法律准确，处罚适当。
　　【审判】
　　厦门市思明区人民法院认为：被告厦门市思明区国家税务局作为税务机关，对其主管的行政区域内的企业涉税情况进行检查并对违法行为予以处罚，系其法定职权。原告将其销售货物所收取的货款以“预收账款一山西亚美大宁能源有限公司”科目作财务处理，未结转销售收入，也未依法将该销售收入申报纳税。在2005年至2008年的各个纳税期的纳税申报中，没有在相关纳税申报资料中申报该项销售收入。因此，在该段时期原告向税务机关的纳税申报，就构成了虚假的纳税申报，造成不缴或者少缴应纳税款，属偷税行为。
　　增值税发票管理是属于税务机关对纳税人的账簿、凭证的管理，而纳税申报是税务机关对纳税人税款的征收管理，分属不同的税务行政管理范畴。就《增值税纳税申报表》的样式设计，该表明确要求纳税人应当将其当期用发票的部分，进行纳税申报，故发票领购的申请与核准并非是纳税申报的前提，二者没有因果关系。对于原告所反映的申请增购增值税专用发票遭到拒绝的问题，因与本案无关，不予审查。
　　就纳税人向税务机关报送的《增值税纳税申报表》的内容，已明确列明增值税应税销售收入包括“开具收入”和“未开具收入”两项，并根据原告向厦门市国家税务局提交的复议申请书可以看出，原告对于未开具收入是应当且可以申报纳税主观上属于“明知”。同时，根据税收征管法规，纳税人前期已申报交税，但未开具专用发票，在本期补开专用发票并抄报税，开票时可以不用再次进行申报纳税、开具发票，也不造成纳税人重复缴税，故原告按“未开具收入”项目申报纳税，并不会造成重复缴税。思明区人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项之规定，判决如下：
　　维持被告福建省厦门市思明区国家税务局于2009年10月14日作出厦思国税罚处[2009]19号《税务行政处罚决定书》。
　　宣判后，原告不服，向厦门市中级人民法院上诉称：一审判决就涉案纳税义务成就时间的认定存在错误，致使上诉人多支付一年的滞纳金；上诉人并未进行虚假的纳税申报，不存在所谓的偷税行为，迟延纳税因被上诉人过错导致；被上诉人违反了行政法上信赖保护原则，擅自改变已生效的行政许可，应承担上诉人迟延纳税的法律责任。请求二审法院撤销一审判决，支持上诉人原审诉讼请求。
　　被上诉人答辩称：请求驳回上诉，维持原判。
　　厦门市中级人民法院查明的事实和证据与一审一致。
　　厦门市中级人民法院认为：原审判决对涉案纳税义务成就时间并没有作出认定，上诉人的该主张缺乏依据，法院不予采纳。依法纳税属法定义务，上诉人的销售存在巨大利益，却始终没有主动向税务征收部门如实申报，也并未对其因被上诉人过错影响申报的主张进行举证。纳税实务中，纳税申报并不需要以发票领购的申请与核准为前提，上诉人对此可采用其他方式主动申报。本案涉及的是上诉人未依法申报纳税，与其信赖具有一般纳税人资格产生的相关利益问题无关，并且上诉人放任危害国家税收后果发生的不依法纳税申报行为，不可能构成上诉人可以享受的信赖利益。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一款第（一）项的规定，判决如下：
　　驳回上诉，维持原判。
　　二审案件受理费50元，由上诉人志逸四海公司负担。
　　【评析】
　　本案是一起增值税征收管理过程中，因增值税专用发票“事实缺位”造成的纳税义务人不服税务部门偷税行为认定的税务行政处罚的案件。我们从增值税专用发票的法律性质及其与纳税申报的关系、税收实务中纳税申报与税款征收的必要条件、行政信赖利益保护三个层面，对本案进行分析。
　　一、增值税专用发票的法律性质及与纳税申报的关系
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第11条规定：“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。”可见，发票管理是属于税务机关对纳税人的账簿、凭证的管理，而纳税申报是税务机关对纳税人税款的征收，属于两项不同的税务管理活动，彼此之间分属不同的税务行政管理范畴。因此，原告增购发票未获批准的主张并不能构成纳税人不履行法定纳税申报义务的理由。
　　具体而言，根据增值税一般纳税人《增值税纳税申报表》的样式设计，其中增值税应税销售收入包括“开具发票”的与“未开具发票”的两部分，该表明确要求纳税人亦应当将当期未开具发票的部分，进行纳税申报。因此，发票领购的申请和核准并非是纳税申报的前提，换言之，原告未领购增值税专用发票与未进行纳税申报之间没有因果关系。另外，可推断出原告主观上对未开具发票的部分应当并且可以进行纳税申报的法律规定属“明知”。
　　同时，上述分析也就使得原告认为一旦就此纳税将在未来造成重复征税的主张不攻自破。根据《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程〉的通知》（国税发[2005]61号）规定，如果纳税人前期已申报交税，但未开具专用发票，在本期补开专用发票并抄报税，开票时可以不用再次进行申报纳税、开具发票，也不造成纳税人重复缴税。因此，原告在申领增值税发票暂时未被批准的情况下，若依法以“未开票部分”进行申报，并不会因此增加其纳税义务。
　　综上，原告作为纳税义务人，其是否拥有增值税专用发票并不影响原告的纳税申报行为，不能成为不履行法定纳税申报义务的理由。
　　二、税收实务中纳税申报的客观条件分析
　　根据上述分析得出的结论，在原告具有对未开具发票部分应当并且可以进行纳税申报的主观明知前提下，我们就原告销售所得纳税申报与税款征收的客观行为进行分析。
　　无论原告涉案纳税义务成就于2005年还是其所主张的2006年12月至2007年6月间，直至2009年10月14日，被告作出行政处罚决定之前，原告没有积极主动的做出申报行为，即使在税务机关服务窗口申报不能的情况下，也并未采取交易发生当月的网上申报方式，这种“不作为”使得在2005年至2008年各个纳税期间中，该项销售收入均没有在相关纳税申报资料中得到体现。具体表现在，原告将其已全额收取的货物销售款以“预收账款一山西亚美大宁能源有限公司”科目作财务处理，未结转销售收入，故该段期间原告构成了虚假的纳税申报事实。
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第63条第1款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税……”因此，原告客观上存在偷税的虚假纳税申报的事实，主观上存在放任危害国家税收后果发生的明知，故税务机关作出的相应处罚，符合相关的法律规定。
　　三、行政信赖利益保护原则分析
　　援引行政法上的信赖利益保护原则，应当同时具备以下三项条件：存在信赖的基础、信赖的条件、信赖值得被保护。原告主张税务机关擅自改变已生效的行政许可导致其无法进行纳税申报，该主张的信赖利益基础是由一般纳税人资格产生的相关利益，显然，这与本案涉及的未依法申报纳税问题无关，故信赖基础不成立。
　　同时，原告明知其应当进行纳税申报而未如实申报，使得其所主张的信赖利益存在主观恶性，在客观上也不具有正当性，并不属于合理信赖，故这种不依法纳税申报的行为，不可能构成原告可以享受的信赖利益。
　　因此，处理因增值税专用发票“事实缺位”造成的纳税义务人不服税务部门偷税行为认定的税务行政处罚的案件，关键在于厘清并正确认识对增值税专用发票的法律性质及其与纳税申报的关系，在此基础上，对纳税义务人的主观与客观行为两方面进行分析，并作出是否存在偷税行为的认定。同时，还应认识到税法并不保护纳税义务人不具正当性的信赖利益。